如何有效执行会计分录测试以应对舞弊风险？

会计分录测试是审计准则明确要求的核心程序，其核心目标是应对管理层凌驾于控制之上的舞弊风险。由于管理层可能通过虚假会计分录或非授权调整操纵财务报表，这种风险被《中国注册会计师审计准则第1141号》定义为特别风险，要求无论风险评估结果如何，均需执行测试。该测试贯穿于审计全流程，既要关注分录的合规性，也要验证其商业实质，其设计需结合被审计单位的内控环境与财务系统特征。

一、测试对象分类与风险分层

根据审计准则要求，会计分录测试需区分三类对象：

1. 标准会计分录：由系统自动生成或常规业务形成，如销售收入确认
   借：应收账款
   贷：主营业务收入
   此类分录受系统性控制约束，风险相对较低。
2. 非标准会计分录：涉及异常交易或会计估计调整（如资产减值计提），常被用作利润操纵工具，需重点关注科目勾稽关系与审批流程。
3. 其他调整：包括合并抵销分录、重分类调整等，可能未通过正式会计系统记录，需通过总账与明细账核对验证完整性。

二、测试实施流程的四大要素

1. 控制环境评估
   需了解被审计单位财务报告流程中的关键控制节点，包括：
   • 职责分离制度（如制单与审核权限分离）
   • 系统访问权限管理（限制非授权修改）
   • 管理层监督机制（如定期复核调整分录）
     若控制存在缺陷，需扩大测试样本量或调整程序性质。
2. 总体完整性验证
   通过以下程序确保分录无遗漏：
   • 试算平衡表期初余额+发生额=期末余额
   • 日记账借贷方总额平衡
   • 总账与明细账科目映射关系核对
     对信息化程度高的企业，需验证数据导出完整性（如分期间导出或数据库脚本验证）。
3. 高风险样本筛选策略
   结合舞弊特征设定筛选条件：
   • 期末集中调整分录（如12月31日大额冲销）
   • 特殊金额特征（如整数金额或重复金额）
   • 异常操作记录（非工作时间制单、反结账操作）
     对筛选结果需追溯原始凭证（如合同、审批单）验证业务真实性。
4. 实质性程序执行
   包括：
   • 向财务人员询问异常分录处理流程
   • 检查分录支持性文件（如发票、银行回单）
   • 分析科目变动的合理性（如预付账款突增是否匹配采购计划）

三、关键控制措施与审计应对

审计过程中需特别关注被审计单位的五类内控设计：

• 系统权限控制：限制会计分录的录入与修改权限，防止越权操作
• 审批链条留痕：要求重大调整需经财务负责人与治理层审批
• 自动校验机制：在ERP系统中设置科目对应规则与金额阈值预警
• 内部审计监督：定期抽查调整分录并形成检查报告
• 反舞弊程序：设置敏感词监控（如“暂估”“冲销”）并触发复核流程

四、技术赋能与效率优化

面对海量财务数据，审计人员可运用以下工具提升测试效果：

1. 数据分析工具：通过SQL查询提取特定条件分录（如贷方为“其他应收款”且金额>100万元）
2. 可视化比对：利用Power BI生成科目波动趋势图，识别异常峰值
3. 电子表格函数：使用Excel的VLOOKUP函数匹配总账与明细账差异
4. 区块链存证：对重要调整分录进行哈希值固化，防止篡改

通过上述程序，审计人员能有效识别管理层通过虚假会计分录或隐蔽调整实施的财务舞弊，确保审计证据的充分性与适当性。测试过程中需保持职业怀疑，对商业逻辑矛盾的分录（如无实际物流支持的采购分录）实施穿透式核查，从而维护资本市场的财务信息质量。