在注册会计师审计过程中，会计分录作为财务记录的核心载体，既是审计对象也是审计工具。由于管理层存在通过异常会计分录操纵报表的风险，审计准则明确要求必须实施会计分录测试。这种测试不仅涉及对常规交易记录的核查，更需要关注非标准分录和特殊调整背后可能隐藏的舞弊行为，通过系统化程序确保会计信息真实反映企业经济活动。
会计分录测试的核心在于识别三类关键记录：标准会计分录、非标准会计分录和其他调整。其中，标准分录指日常经营活动产生的常规记录，如商品销售的分录借：应收账款 50,000元 贷：主营业务收入 50,000元，这类分录受信息系统控制影响较大。非标准分录则涉及特殊事项处理，例如合并报表中的递延所得税调整，这类分录因涉及复杂判断更易被操纵。其他调整包括重分类调整等非正式分录，因其游离于常规控制之外需特别关注。
审计调整流程包含四个关键步骤：
- 了解财务报告流程及内部控制，测试账户权限管理和审批流程的有效性
- 通过比对总账与明细账确定分录完整性，特别注意未入账交易和账外调整
- 采用计算机辅助技术筛选异常分录，例如频繁修改的存货减值分录
- 对选取样本实施实质性程序，验证业务实质与凭证支持的匹配性
当发现错报时，审计调整遵循借贷平衡原则进行修正。例如发现虚构收入时，需作反向冲销：
借：主营业务收入 1,000,000元
贷：应收账款 1,000,000元
对于分类错误的分录，如将广告费误记管理费用，应通过多抵少补调整：
借：销售费用 500,000元
贷：管理费用 500,000元
审计人员需特别注意跨期调整和合并抵销的特殊处理。在合并报表审计中，针对母子公司的内部交易需编制抵销分录，例如消除内部销售形成的未实现利润：
借：营业收入 800,000元
贷：营业成本 600,000元
贷：存货 200,000元
此类分录仅在合并工作底稿中体现，不会影响个别报表数据。
为确保审计质量，需重点关注三个维度：
- 科目勾稽关系：核对现金流量表项目与资产负债表变动的一致性
- 异常波动分析：对比同类交易的分录模式，识别突增的资产减值准备
- 控制测试结合：验证自动生成分录的系统参数设置是否合规
通过系统的会计分录测试程序，注册会计师能有效发现财务舞弊线索，确保审计意见的可靠性。这不仅需要扎实的会计知识，更要求审计人员具备透过数字表象洞察业务本质的职业判断能力。
