如何通过会计分录测试识别管理层舞弊风险？

在财务报表审计中，管理层凌驾于控制之上的风险因其不可预见性和普遍性，成为所有被审计单位必须面对的特别风险。为应对这种由舞弊引发的重大错报风险，《中国注册会计师审计准则第1141号》明确要求注册会计师必须实施会计分录测试。该程序通过核查日常会计核算和报表调整的合理性，揭示管理层通过非正常会计处理操纵财务数据的行为，是审计防御体系中的核心防线。

一、会计分录测试的核心目标与分类逻辑

会计分录测试的直接目标是识别管理层通过虚假会计分录或未授权调整操纵报表的行为。根据审计准则要求，注册会计师需将测试对象划分为三类：

1. 标准会计分录：记录日常经营活动或常规会计估计，通常由系统自动生成或会计人员编制，受内部控制系统性约束；
2. 非标准会计分录：涉及异常交易或期末调整（如特殊资产减值计提），因其人为干预度高且易被用于利润操纵，风险等级显著提升；
3. 其他调整：包括合并抵销分录和重分类调整，这类操作可能绕过正式会计流程，直接由管理层干预完成。
   这种分类方法使审计资源能优先投向非标准分录和其他调整等高危领域，例如某企业虚增收入的典型舞弊手法可能表现为：
   借：应收账款 1,000万元
   贷：主营业务收入 1,000万元
   此类虚构交易的凭证往往缺乏物流单据支持，且集中在期末突击入账。

二、测试流程的四个关键实施阶段

1. 控制环境评估
   了解被审计单位财务报告流程及针对会计分录的内部控制措施，包括：

   • 职责分离机制（如制单与审核权限分离）
   • 系统访问权限管控
   • 异常交易预警程序
     某制造业企业案例显示，其通过设置会计分录三级审批制度，将非标准分录的差错率降低了72%。

2. 总体完整性与样本筛选

   • 验证试算平衡表与日记账的勾稽关系：
     期初余额 + 本期发生额 = 期末余额
     借方发生额合计 = 贷方发生额合计
   • 采用计算机辅助技术筛选高风险凭证，例如：
     • 金额尾数异常（如999.99万元）
     • 制单人与审核人为同一用户
     • 反结账后补录的调整分录。

3. 实质性测试程序
   对选取样本执行：

   • 凭证附件完整性检查（如合同、验收单）
   • 商业实质合理性分析
   • 跨部门数据比对（如销售记录与物流系统出库数据）
     某上市公司舞弊案例中，审计师通过比对银行流水与收入确认凭证，发现虚构客户回款高达2.3亿元。

4. 结论分析与反馈机制
   将测试结果与前期风险评估交叉印证，特别关注：

   • 调整分录对关键财务指标的影响幅度
   • 异常分录的跨期连续性
   • 管理层对审计质疑的回应合理性。

三、提升测试有效性的三项保障措施

1. 信息技术深度应用
   使用审计软件实施：

   • 全量凭证特征分析（如借贷方科目组合频率）
   • 时序异常检测（如非工作时间生成的凭证）
     某会计师事务所采用AI模型后，高风险样本识别准确率提升至89%。

2. 职业怀疑态度贯穿始终

   • 对管理层解释保持合理质疑
   • 关注「完美凭证」背后的商业逻辑悖论
     典型案例如某企业利用关联方交易伪装销售增长，但毛利率却异常低于行业均值15个百分点。

3. 内部控制缺陷追查
   对于测试中发现的系统性控制失效，需：

   • 评估对审计意见类型的影响
   • 向治理层提交管理建议书
     某零售企业因存货调整流程失控，被出具保留意见审计报告。

通过结构化实施会计分录测试，注册会计师不仅能有效识别财务舞弊线索，更能推动企业完善内部控制体系。这一过程要求审计团队既掌握扎实的会计专业知识，又具备敏锐的商业洞察力，在技术工具与职业判断的协同作用下筑牢审计质量防线。