会计分录测试是应对管理层凌驾于控制之上风险的核心审计程序，其本质是通过系统性分析会计分录和其他调整的合规性与合理性，识别可能存在的财务舞弊行为。由于这种舞弊手段具有隐蔽性和全局性影响，国际审计准则将其定义为特别风险，要求所有审计项目必须执行该程序。本文将从测试逻辑、执行流程和结果分析三个层面，系统阐述如何通过会计分录测试有效防范财务舞弊。
测试流程遵循风险导向原则，分为四个关键步骤：首先需全面了解被审计单位的财务报告流程及控制措施，重点关注会计分录的生成、审批和修改权限设置；其次确定测试范围时需优先选择期末调整分录和非标准会计分录，因其舞弊风险显著高于日常自动化生成的分录；在样本选取阶段应使用计算机辅助技术处理海量数据，通过设置异常值筛选条件（如金额为整数、缺乏业务凭证等）提高测试效率；最终测试需穿透至原始凭证，核验分录对应的业务实质、审批流程和科目勾稽关系是否合理。
测试结果分析需重点关注三类异常特征：账户性质异常（如涉及复杂金融工具或重大会计估计的科目）、操作行为异常（由非财务人员编制或未经审批的分录）、时间节点异常（集中在报表编制前突击调整）。例如，某笔大额存货减值分录若缺乏市场价格波动证据，且审批链条不完整，则需作为高风险样本重点核查。对于合并报表中的抵销分录，需验证其是否遵循会计准则的合并范围规定，防止通过虚构关联交易调节利润。
在控制措施有效性评估中，注册会计师应着重测试职责分离机制（如制单与审核岗位分离）、系统权限管理（限制管理层直接修改分录权限）和异常监控机制（内部审计对异常分录的定期复核）。当发现超过重要性水平的异常分录时，需执行补充程序：包括重新计算相关科目余额、向第三方函证交易真实性、追溯检查前期同类分录处理一致性等。最终需将测试结果与舞弊三角理论结合评估，分析压力、机会和借口三要素的相互作用机制。
通过系统化的会计分录测试，不仅能发现已存在的财务错报，更能构建起预防舞弊的控制防线。这要求审计人员既掌握数据挖掘技术，又具备深厚的职业判断能力，在机械验证与专业洞察之间取得平衡，真正实现风险导向审计的核心理念。
