如何有效实施审计中的会计分录测试以应对舞弊风险？

在财务报表审计中，会计分录测试是应对管理层凌驾于控制之上风险的核心程序。由于所有企业均存在管理层通过虚假会计分录或未经授权调整操纵财务数据的可能性，注册会计师必须通过系统性方法识别异常分录和潜在舞弊行为。这一测试不仅涉及对会计记录的实质性核查，更需要结合内部控制评估与数据分析技术，以下从流程设计、分类策略、控制措施及实务要点展开解析。

一、会计分录测试的实施流程与关键步骤

根据《中国注册会计师审计准则问题解答第7号》，完整的会计分录测试需包含四个步骤：

1. 了解财务报告流程及内部控制
   注册会计师需评估企业财务报告生成路径，重点关注与会计分录授权、过账审核、系统权限分配相关的控制措施。例如，职责分离是否覆盖分录的编制与审批，系统是否限制非授权人员修改会计记录。若发现控制缺陷，需额外测试其运行有效性。
2. 确定测试总体并验证完整性
   以风险评估为基础，确定涵盖整个会计期间或期末调整的总体范围。完整性验证需执行以下程序：
   • 导出所有会计分录，加计本期发生额并与科目余额表核对
   • 检查结账后调整分录是否完整记录
   • 比对总账与财务报表的勾稽关系
3. 选取高风险样本
   优先抽取非标准会计分录（如特殊减值计提、异常交易分录）及手工调整（如合并抵销分录）。研究表明，超过70%的舞弊案例涉及月末或年末的手工调整。
4. 执行测试并记录异常
   对选取的分录核查业务真实性（如支持性单据）、审批流程（如多级签批记录）及金额准确性，重点关注以下特征：
   • 借贷方向与业务实质不符
   • 未遵循会计记账公式的异常分录：
     借：费用类科目
     贷：应付账款（无采购合同支撑）
   • 制单人与审核人身份重叠

二、会计分录分类与风险层级管理

为提升测试效率，审计准则建议将分录分为三类：

• 标准会计分录：系统自动生成或常规业务分录（如销售收入确认），受一般控制影响，风险较低
• 非标准会计分录：用于异常交易（如资产重组、关联方往来），因缺乏系统性控制且易被管理层操纵，属于高风险领域
• 其他调整：包括合并抵销、重分类调整，常游离于日常控制体系外，需重点检查调整依据

实务中，注册会计师可通过数据分析工具（如SQL脚本或Power Query）对分录进行标记。例如，筛选金额尾数为整数（如999.99）、制单时间在非工作时段的分录，结合本福特定律验证数字分布合理性。

三、内部控制的关键节点与测试关联性

企业的内部控制直接影响会计分录测试的深度。审计中需特别关注以下控制措施：

1. 职责分离机制：确保分录编制、审批、过账由不同人员执行，防止单人操纵全流程
2. 系统权限管控：限制关键账户（如其他应收款、营业外收入）的修改权限，记录操作日志备查
3. 异常监控程序：设置系统预警规则，例如单笔分录金额超过营收5%时自动触发复核
   若上述控制有效，可缩减细节测试范围；反之则需扩大样本量并执行穿透式检查。

四、实务难点与应对策略

1. 电子数据验证
   对于仅以电子形式存在的分录（如ERP系统自动生成），需通过哈希值校验确保数据未经篡改。某案例显示，舞弊者通过修改后台数据库字段虚增收入，审计师通过比对导出版与系统前台版数据差异发现异常。
2. 跨期调整识别
   检查结账后是否存在“补丁分录”，例如在次年1月调整本年度收入确认时点。此类操作需追溯至原始凭证，确认调整的合理性。
3. 集团合并层面测试
   针对合并抵销分录，需验证母子公司的会计政策一致性及抵销逻辑（如内部交易未实现利润计算）。某审计项目曾发现通过虚构内部销售虚增合并收入40%的案例。

五、结论：风险导向下的动态测试框架

有效的会计分录测试需建立“控制评估—数据分析—穿透核查”的动态框架。随着企业数字化程度提升，注册会计师应更多运用计算机辅助审计技术（CAATs），例如通过Python脚本实现自动抽样与异常模式识别，同时保持对管理层舞弊动机的敏感性。只有将制度性检查与技术性验证结合，才能从根本上遏制财务舞弊风险。